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税后年终奖金个人所得税最新征收政策解读

近日,国家税务总局于发布了《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》[国家税务总局公告2011年第28号],自2011年5月1日起施行。该文件对雇主为雇员支付税后年终奖金的情形作出了新的个税计算方式规定,对雇主实质核算税前税后成本以及雇员实际收入产生了一定了影响。实务中,很多外企给员工承诺的包括年终奖在内的各项收入约定为税后收入,在该28号文实施后,雇员个税计算方式和应纳税额发生了变化。尽管该文件从总体上减轻了雇员个税负担,但企业应对此文件的调整性规定予以足够的重视。

一、原有政策回顾
1、《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》(国税发[1994]89号)。该文件第13条就“关于纳税人一次取得属于数月的奖金或年终加薪、劳动分红的征税问题”作出了相应规定,即:纳税人一次取得属于数月的奖金或年终加薪、劳动分红,一般应将全部奖金或年终加薪、劳动分红同当月份的工资、薪金合并计征个人所得税。但对于合并计算后提高适用税率的,可采取以月份所属奖金或年终加薪、劳动分红加当月份工资、薪金,减去当月份费用扣除标准后的余额为基数确定适用税率,然后,将当月份工资、薪金加上全部奖金或年终加薪、劳动分红,减去当月份费用扣除标准后的余额,按适用税率计算征收个人所得税。对按上述方法计算无应纳税所得额的,免予征税。该文件第14条则就“关于单位或个人为纳税义务人负担税款的计征办法问题”作出了相应规定,即:单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款,应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额,计算征收个人所得税。

2、《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》(国税发[1996]199号)。该文件就雇主全额为其雇员负担税款的处理(按照国税发[1994]89号第14条处理)、雇主为其雇员负担部分税款的处理(负担定额税款或一定比例税款的相应计算方式)、雇主为其雇员负担超过原居住国的税款的税务处理(双重征税及抵免)等几个方面进行了规定。

3、《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)。该文件就全年一次性奖金的界定(包括年终加薪、年薪、绩效工资等)、计算应纳税额的方式(单独作为一个月,并处以12个月再处理)、使用频次(每年一次)、其他非年终类奖金除外规定、无住所个人纳税等事项作出了相应的规定。

二、新政策解读
——《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》[国家税务总局公告2011年第28号]
1、28号文明确了雇主负担税款的性质为雇员收入,应并入所得额纳税。雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款,属于雇员额外增加了收入,应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金,换算为应纳税所得额后,按照规定方法计征个人所得税。

2、28号文明确了雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款具体计算公式与方法。主要分四个步骤:Step1,将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额。计算方法区分雇主为雇员定额或全额负担税款、雇主为雇员按一定比例负担税款两种情况。Step2,按照国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)规定的方法计算应扣缴税款。Step3,计算雇员个人应负担的个人所得税款。Step4,计算计入雇员工资、薪金的全年一次性奖金,可以税前扣除的金额。
 

附:国税发[1996]199号文与国家税务总局公告2011年第28号文中关于雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式的差异:

(1)国税发[1996]199号文:
应纳税所得额=(未含雇主负担的税款的收入额-费用扣除标准-速算扣除数×负担比例)÷(1-税率×负担比例)
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数;

(2)国家税务总局公告2011年第28号文:
应纳税所得额=(未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入-当月工资薪金低于费用扣除标准的差额-不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例)÷(1-不含税级距的适用税率A×雇主负担比例)

按照国税发[2005]9号文件规定的方法计算应扣缴税款。即:将应纳税所得额÷12,根据其商数找出对应的适用税率B和速算扣除数B,据以计算税款。计算公式:
应纳税额=应纳税所得额×适用税率B-速算扣除数B
 结论:实际缴纳税额=应纳税额-雇主为雇员负担的税额

提炼:依据28号文规定,雇主为雇员负担的税额可以抵扣应纳税额。

网上例证:试举一例说明国税发[1996]199号文和国家税务总局公告2011年第28号中关于雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式的应纳税额的差异。

例:张三2011年5月收入不低于费用扣除标准,同月获得全年一次性奖金收入12000元,雇主帮张三负担其工资、薪金所得30%部分的应纳税款,张三5月取得的奖金的应纳税款计算如下:
1、根据国税发[1996]199号文,应纳税额计算如下:
应纳税所得额=(12000-375×30%)÷(1-20%×30%)=12646.28(元)
应纳税额=12646.28×20%-375=2154.26(元)。

2、国家税务总局公告2011年第28号,应纳税额计算如下:
应纳税所得额=(12000-375×30%)÷(1-20%×30%)=12646.28(元)
应纳税额=12646.28×10%-25=1239.63(元)。

在本例中,国家税务总局公告2011年第28号新规定比国税发[1996]199号文旧规定,应纳税额减少了914.63元。

3、28号文明确了在企业所得税前扣除部分仅限于计入工资、薪金的雇主为雇员负担的个人所得税税款。凡单独作为企业管理费列支的,在计算企业所得税时不得税前扣除。根据《企业所得税法》的规定,企业为个人负担的税款属于与取得收入无关的支出,应由个人来负担,不可在税前扣除。但企业为个人负担的个人所得税若符合国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)关于合理工资、薪金的五项规定,则可在企业所得税前据实扣除。

三、企业的应对
1、对发放全年奖金当月财务处理要特别注意。企业对发放全年奖金当月工资应单独纳税。根据国税发[2005]9号文件的规定,纳税人取得全年一次性奖金,单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税,计算方法单独适用。纳税人当月的工资不能与该奖金混算,应该单独计算,单独纳税,如果与一次性奖金混在一起计算,降低或提高税率都是不正确的。

2、对为员工承担的个税款在财务会计上作为工资薪金处理。按照28号文的规定,雇主为雇员负担的个人所得税款,应属于个人工资薪金的一部分。这点需要在财务处理时注意。否则,根据28号文,凡单独作为企业管理费列支的,在计算企业所得税时不得税前扣除。

3、妥善安排全年一次性奖金集中发放的时间。由于年终一次性奖金纳税计算方法的调整在一个纳税年度内只能采用一次。所以,企业的股东大会、董事会、薪酬委员会或财务等相关管理机构应制订好工资、薪金制度,按正确的方法计算全年一次性奖金的个人所得税,以减少个人及企业的纳税风险。

4、对雇员超过12万元纳税申报的提醒义务。根据《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》的规定,对年所得12万元以上的,无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税,均应于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。虽然该项奖金的个人所得税由雇主负担了部分税款,但该税款的纳税人仍是雇员个人,开具的完税凭证上的纳税人仍为个人,因此,企业有必要提醒个人进行“12万”自行申报时不要忘记由企业为其负担部分税款奖金的申报。

(北京盈科律师事务所上海办公室 税务法律部主任 《法律财税》杂志主编)

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