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若干会计、税务处理问题答疑

  1.问:新的企业财务通则取消了职工福利费的计提,可实际工作中仍在按职工工资的14%计提。请问我单位应该如何进行账务处理?
  答:《企业财务通则》取消了职工福利费的预提,是从企业财务管理的角度考虑(而非对会计处理的规范),不再要求(也即不再准予)企业按规定统一的标准预提职工福利费计入成本费用。但预提职工福利费这种方式是符合会计核算的基本原理的,因为职工福利费的支付与职工提供的劳务有一定的关系,所以在取消统一计提比例以后,出于权责发生制和配比原则等基本原则的考虑,企业可以根据自身实际情况,参考历史经验数据,采用相对稳定、可靠的计提方式,确定合理的计提比例,在日常核算中仍采用预提方式,确定应计入相关成本费用项目的职工福利费用,到年末再按照实际支出情况进行调整。

  税务方面,按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条的规定,“企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除”。这里14%是最高扣除限额,实际发生(即已经实际支出)数不超过该限额的,准予据实扣除,超过的部分不能税前扣除。

  2.问:我公司是一家从事进出口业务的外贸企业,出口货物分出口退税与出口不退税两种。税务部门认为,出口退税货物的国内运费,不可以按7%抵扣出口不退税(即视同内销)货物的销项税,出口不退税货物的国内运费可以抵扣,请问这种说法是否有依据?另外出口零税率是否就是免税?
  答:这个问题中有几个理解不够准确的地方。
  首先,出口免税与零税率是不同的概念,出口免税意味着免征出口环节的流转税,通俗地说就是免除本应征纳的税额;而出口环节零税率是指计算增值税销项税的税率为零,而企业购进货物时对应有进项税额,所以销项减进项后应纳税额为负数,即要予以退税。不过因为经济活动本身的复杂性,很难直接准确计算出出口货物所包含的进项税额,也就难以直接确定应退税额即理论上的进项税额,所以税法规定了一系列的计算办法和出口退税管理规定,如对生产企业自营出口货物实行“免、抵、退”政策,主要就是由于这种原因(当然仅就出口退税率的确定和调整而言还有出于产业政策的考虑)。

  其次,按《国家税务总局关于出口商品支付的国内运费税款抵扣问题的批复》(国税函[1997]441号)精神,纳税人销售免税货物所发生的运输费用,不得计算进项税额抵扣。经营进出口业务的外贸企业外销货物所实行的出口退税管理办法,是增值税免税的一种方式,属于增值税免税货物,因此,其外销货物所发生的运输费用不得依规定的扣除率计算进项税额予以抵扣。之所以这样规定,可以从原理上分析,增值税出口退税即出口环节零税率的货物所应退税额是其所包含的进项税额,理论上的退税额应是销项税额零与进项税额的差额,故理论上其所包含的进项税额已经做了抵扣,就不能再用来抵扣内销或者视同内销货物的销项税额。与此类似,出口免税的货物所免征的是出口环节的应纳税增值税税额,即增值税进销项差额,而不能理解为销项税额,也即免税意味着这部分货物实际上也已经抵扣了对应的进项税额,因此,其所包含的进项税额就不能再用来抵扣其他货物的销项税额。

  另外,按照《财政部、国家税务总局关于印发<出口货物退(免)税若干问题规定>的通知》(财税字[1995]92号)规定,外贸企业出口货物必须单独设账核算购进金额和进项税额,如购进的货物当时不能确定是用于出口或内销的,一律记入出口库存账,内销时必须从出口库存账转入内销库存账。征税机关可凭该批货物的专用发票或退税机关出具的证明办理抵扣。按《国家税务总局关于外贸企业出口视同内销货物进项税额抵扣有关问题的通知》(国税函[2008]265号)的规定精神:(1)外贸企业购进货物后,无论内销还是出口,须将所取得的增值税专用发票在规定的认证期限内到税务机关办理认证手续。凡未在规定的认证期限内办理认证手续的增值税专用发票,不予抵扣或退税。(2)外贸企业出口货物,凡未在规定期限内申报退(免)税或虽已申报退(免)税但未在规定期限内向税务机关补齐有关凭证,以及未在规定期限内申报开具《代理出口货物证明》的,自规定期限截止之日的次日起30天内,由外贸企业根据应征税货物相应的未办理过退税或抵扣的进项增值税专用发票情况,填具进项发票明细表(包括进项增值税专用发票代码、号码、开具日期、金额、税额等),向主管退税的税务机关申请开具《外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明》。(3)已办理过退税或抵扣的进项发票,外贸企业不得向税务机关申请开具《外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明》。外贸企业如将已办理过退税或抵扣的进项发票向税务机关申请开具《证明》,税务机关查实后要按照增值税现行有关规定进行处罚,情节严重的要移交公安部门进一步查处。建议认真学习领会和运用相关政策,避免因工作失误导致纳税风险。

  3.问:我企业购买了一个车库40年的使用权,主要是自用,自己不用的时候可以出租,请问在会计上如何处理?
  答:购买车库的若干年使用权实质上是租赁行为。按照《企业会计准则第21号—租赁》及其应用指南的规定,承租方和出租方应该在租赁开始日确定是融资租赁还是经营租赁。

  如果属于融资租赁,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。如果确定属于经营租赁,贵单位应当将租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益;其他方法更为系统合理的,也可以采用其他方法。

  如果属于自用,应该将所确认的融资租入资产的折旧或者经营租入资产的各期租赁费计入各当期成本费用。如果是出租,应该将上述归属于各该期的费用记为租金收入所对应的“其他业务成本”。

  4.问:我公司承包了某油田的油井钻采业务,每口井支付承包费80万元,前期钻井由我们投资,出油后把油销售给油田,油田给我们结算油款。但是我们没有油井开采的资格,所以对方按照我们提供劳务来结算油款。除承包费以外,前期钻井我们需要铺路,挖蓄水池等,大约支出了100万元。请问会计上应该如何处理,应该将收入和支出计入什么科目?
  答:这种情况似有规避国家政策之嫌,存在较大的政策和法律风险。我们这里单纯分析会计业务处理问题。

  这种情况可以将你单位视为该油田下属的独立核算的生产经营实体,主要进行油气开发和生产,并以产油量结算劳务收入。也可以理解为受托进行开采,即提供了工业性劳务。相关生产经营等业务的核算可以按照《企业会计准则第27号—石油天然气开采》第四章、第五章的规定处理。

  你公司所发生的支出应该区别情况,分别予以资本化和费用化:资本化的部分应该在承包合同约定的年限以及相关资产使用寿命中选择较低的一个作为折旧和摊销年限,进行折旧或摊销,计入与各期间所取得劳务收入相对应的业务成本;而费用化的部分,直接计入发生当期的业务成本。如问题中所支付的承包费80万元,属于为取得较长期间的经营权利而预先发生的支出,本应资本化,但不构成一项无形资产,作长期待摊费用核算为宜,并按预计的受益期摊销,视具体情况计入相关成本或费用。所发生铺路和开挖蓄水池支出100余万元,可以按照第27号准则第17条规定处理。具体所使用的科目,企业可以结合自身实际,参照《企业会计准则应用指南》相关规定设置科目,进行核算。

  5.问:我们是一家宾馆,拟将舞厅KTV这一部门承包给内部职工。按照承包协议约定,日常的营业收入由宾馆代收入账,并按娱乐业代为上缴税金;承包人每年应交公司租金50万元。请问:代收的营业款扣除代缴的税金后,余款如何与个人结算?宾馆收取的租金是按租赁收入交税,还是按娱乐业交税?
  答:⑴会计处理方面,按协议内容判断,贵单位KTV虽然名义上承包给内部职工,但实际上仍然是以贵单位名义对外开展经营活动,所以贵单位仍然是营业税和企业所得税的纳税主体,同时也是唯一的会计主体。而所谓缴纳给宾馆的租赁费,实际上只是一个内部考核的指标,也是企业根据自身实际采取的管理模式和激励措施。宾馆应该在缴纳营业税、扣除相关成本费用、缴纳企业所得税以后,按约定将盈余部分予以分配。但需要注意的是,在协议中应该明确双方各自负担哪些费用。

  举例说明,如协议约定,承包人所缴纳的50万元租赁费是宾馆提供场地和设备的费用,其他费用支出全部由承包人负担。假设当年收入300万元,营业成本及费用200万元(其中人员薪酬福利费等50万元,场地及设备折旧30万元),缴纳营业税、城建税等33万元。这样,KTV经营利润总额为67万元,应缴纳企业所得税16.75万元(67×25%),税后利润50.25万元(67-16.75)。这样,所约定缴纳的租赁费中有30万元是场地及设备折旧费,其余20万元是分配的利润,承包人分得的利润是30.25万元。这种情况下,所发生的收入支出以及折旧摊销都要在宾馆账上体现,当然,可以对该业务单独进行明细核算。也可以做一些备查登记。最后支付给承包人的30.25万元要做利润分配,并代扣代缴个人所得税。

  ⑵营业税方面,《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条规定:“单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为,承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。”所以按照上述规定精神,KTV经营活动仍以贵单位为营业税纳税义务人。按协议约定情况,宾馆需要按全部营业收入计缴营业税,而所收取的50万元租金实际上是内部分配的结果,不直接作为计税依据。

  ⑶企业所得税方面,因为承包后仍然是以宾馆名义经营,工商登记未作任何变更,所以宾馆仍是企业所得税的纳税义务人。至于承包成果的分配是内部分配,不影响企业所得税的核算、缴纳。

  ⑷个人所得税方面,按规定宾馆负有代扣代缴承包人个人所得税的义务。按《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发[1994]179号)的规定,①企业实行个人承包、承租经营后,如果工商登记仍为企业的,不管其分配方式如何,均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。承包经营、承租经营者按照承包、承租经营合同(协议)规定取得的所得,依照个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税,具体为:承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权,仅是按合同(协议)规定取得一定所得的,其所得按工资、薪金所得项目征税,适用5%—45%的九级超额累进税率。承包、承租人按合同(协议)的规定只向发包、出租方缴纳一定费用后,企业经营成果归其所有的,承包、承租人取得的所得,按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目,适用5%─35%的五级超额累进税率征税。②企业实行个人承包、承租经营后,如工商登记改变为个体工商户的,应依照个体工商户的生产,经营所得项目计征个人所得税,不再征收企业所得税。③企业实行承包经营、承租经营后,不能提供完整、准确的纳税资料、正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定其应纳税所得额,并依据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定,自行确定征收方式。

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